MỘT SỐ VẤN ĐỀ VỀ ẢNH HƯỞNG CỦA THƯƠNG MẠI ĐIỆN TỬ ĐẾN HỆ THỐNG PHÁP LUẬT THUẾ VIỆT NAM

NGUYỄN ĐỨC NGỌC 1. Đặt vấn đề và một vài điểm khái quát về thương mại điện tử Hội nhập vào nền kinh tế thế giới đã đem lại cho nước ta những cơ hội thuận lợi mới cho phát triển kinh tế. Sự phát triển kinh tế như thế hiển nhiên sẽ là cơ sở quan trọng nhất cho việc tăng thu và ổn định nguồn ngân sách nhà nước. Cùng với quá trình hội nhập kinh tế này, nhiều phương thức kinh doanh mới mẻ và hiện đại đã và đang được áp dụng và phát triển rất nhanh ở nước ta, trong đó phải kể đến phương thức giao dịch thương mại điện tử. Tuy nhiên sự xuất hiện của chúng cũng đang đặt ra những câu hỏi cho việc thực hiện vai trò của hệ thống thuế trong việc ổn định và tăng thu ngân sách. Thương mại điện tử đang là một xu thế phát triển mạnh mẽ trong các giao dịch kinh tế trên thế giới và đã bắt đầu xuất hiện ở Việt Nam trong những năm gần đây. Không khó để tìm hiểu về nội dung của khái niệm thương mại điển tử vì điều này đã được nhiều nghiên cứu đề cập đến[1]. Khái quát lại, ta có thể thấy khái niệm thương mại được hiểu theo hai cấp độ chính như sau, tuỳ thuộc vào việc người ta mở rộng phạm vi áp dụng các giao dịch điện tử vào các lĩnh vực kinh tế: Thứ nhất, thương mại điện tử là việc thực hiện các hoạt động kinh doanh qua các phương tiện điện tử. Nó dựa trên việc xử lý và truyền dữ liệu dưới dạng text, âm thanh và hình ảnh. Thương mại điện tử gồm nhiều hành vi như mua bán hàng hoá, dịch vụ qua phương tiện điện tử, giao nhận các nội dung kỹ thuật số trên mạng, chuyển tiền điện tử, mua bán cổ phiếu trên mạng, vận đơn điện tử, tiếp thị qua mạng… Thứ hai, thương mại điện tử là việc thực hiện các hoạt động thương mại qua mạng internet. Tổ chức thương mại thế giới (WTO) định nghĩa: thương mại điện tử bao gồm việc sản xuất, quảng cáo, bán hàng, phân phối sản phẩm được mua bán và thanh toán qua internet, nhưng được giao nhận một cách hữu hình cả các sản phẩm cũng như những thông tin số hoá qua mạng internet. Sự khác biệt giữa thương mại điện tử và các hình thức giao dịch thông thường là ở chỗ:   - Các chủ thể trong giao dịch có thể không cần phải tiến hành các thủ tục mua bán thông thường. Họ có thể không cần phải gặp gỡ, trao đổi trực tiếp. - Phương thức giao nhận hàng hoá, dịch vụ không nhất thiết phải tiến hành theo cách thức giao hàng trực tiếp mà có thể giao nhận qua mạng. Phương thức giao nhận này của thương mại điện tử đặc biệt thông dụng và dễ dàng khi khách hàng mua các sản phẩm như âm nhạc, phim ảnh, sách báo, phần mềm. Rất dễ để hình dung được rằng khách hang chỉ cần một vài thao tác download đơn giản là họ đã có thể có sản phẩm mình cần. - Không gian số hoá. Đây là một đặc điểm quan trọng bậc nhất của thương mại điện tử so với thương mại truyền thống, ít nhất là trên phương diện pháp luật thuế. Nếu trong các giao dịch truyền thống, người ta có thể phân loại và nhận biết chúng bởi sự tồn tại của khái niệm biên giới quốc gia và sự hiện hữu của hàng hoá trong quá trình giao nhận thì trong giao dịch điện tử, các giao dịch không còn bị ràng buộc bởi không gian của biên giới quốc gia. - Cần thiết phải có một bên thứ ba để chứng thực và hỗ trợ kỹ thuật cho các bên trong quá trình tiến hành một giao dịch thương mại điện tử. Bên thứ ba này có thể là chủ thể cung cấp các điều kiện hạ tầng kỹ thuật cho giao dịch như cung cấp hệ thống máy chủ, đường truyền, xác nhận chữ ký điện tử, cung cấp tiền điện tử hoặc các hình thức thanh toán khác có thể thực hiện trên internet. Những sự thay đổi như vậy mà thương mại điện tử đem lại thường đặt ra những vấn đề mới mà một hệ thống pháp luật thuế được thiết kế dựa trên những tiền đề cơ bản của các giao dịch thương mại truyền thống như hệ thống thuế ở Việt Nam cần phải có những chỉnh sửa và thay đổi. Trong nghiên cứu này, chúng tôi thử đưa ra một số nhận định ban đầu về những yêu cầu mới của thương mại điện tử đối với hệ thống pháp luật thuế nói chung, cũng như một số loại thuế gián thu và trực thu điển hình. Để làm được điều này, ở phần đầu chúng tôi cố gắng phác hoạ lại một vài nội dung cơ bản của hệ thống pháp luật thuế hiện hành và sau đó, so sánh với thực tiễn áp dụng chúng vào các giao dịch thông dụng nhất của thương mại điện tử. 1. Một vài nội dung của hệ thống pháp luật thuế hiện hành Mục đích chính yếu của hệ thống thuế hiện hành là đáp ứng yêu cầu ổn định và tăng nguồn thu cho ngân sách nhà nước. Để đạt được mục tiêu này, hệ thống pháp luật thuế thường được xây dựng trên một số nội dung sau đây: 1.1 Xác định phạm vi áp dụng Về mặt kinh tế, xét một cách đơn giản, việc tăng nguồn thu cho ngân sách phụ thuộc chủ yếu vào việc mở rộng hay thu hẹp phạm vi áp dụng của từng luật thuế cụ thể. Để xác định phạm vi áp dụng của một luật thuế, thông thường các luật thuế hiện nay dựa trên hai tiêu chí cơ bản là: chủ thể nộp thuế và đối tượng chịu thuế. Thứ nhất, nếu lược bỏ những đặc điểm của chủ thể nộp thuế gắn với những đối tượng chịu thuế cụ thể ( ví dụ: thu nhập, tài sản, doanh thu) thì một cách khái quát ta có thể thấy, để xác định chủ thể nộp thuế, pháp luật thuế thường đề cập tới đặc điểm về quốc tịch và thường trú. Điều này thường phản ánh mối quan hệ có tính chất chính trị và pháp lý giữa chủ thể nộp thuế và quốc gia . Tiêu chí này có thể có các dạng chi tiết hơn, tuỳ từng trường hợp, như: công dân, người thường trú, nơi đăng ký pháp nhân, hoặc nơi quản lý hiệu quả nhất của pháp nhân. Để xác định những trường hợp như vậy người ta thường thiết kế trong các luật thuế các dấu hiệu hữu hình như thời gian sinh sống và làm việc, địa chỉ của trụ sở chính pháp nhân. Thứ hai, đối tượng chịu thuế trong hệ thống thuế hiện hành có thể là từ các hoạt động kinh doanh hàng hoá hoặc dịch vụ chịu thuế, thu nhập hoặc tài sản. Bản chất của việc xác định đối tượng chịu thuế như vậy là căn cứ vào nguồn gốc hình thành đối tượng tính thuế dưới các dạng như doanh thu, lợi nhuận, thu nhập cá nhân, trị giá tài sản. Tuy nhiên, cũng cần nhận thấy rằng, mặc dù những đối tượng tính thuế như vậy có thể dễ dàng quan sát và nắm bắt thông qua các số liệu sổ sách, chứng từ hoá đơn, nhưng về bản chất chúng là kết quả của các quan hệ kinh tế giữa các chủ thể khác nhau. Vì vậy, trong quan hệ thuế người ta thường phải phân tích xem là nguồn gốc của việc chuyển dịch giá trị như vậy có trở thành một yếu tố cơ bản để thực hiện quyền thu thuế của quốc gia hay không. Ví dụ: một công ty tư vấn nước ngoài thực hiện việc thiết kế công trình tại Việt Nam; quá trình thiết kế thực hiện tại nước ngoài, vậy doanh thu của công ty tư vấn này có phải chịu thuế theo pháp luật Việt Nam hay không. Trên thực tế, có khá nhiều phương án để trả lời cho ví dụ trên tùy thuộc vào việc hệ thống pháp luật thuế căn cứ vào nguồn gốc của doanh thu là từ nơi cung cấp hàng hoá, dịch vụ hay nơi tiêu dùng hàng hoá dịch vụ. 1.2 Quản lý thuế Pháp luật cho công tác quản lý thuế ở Việt Nam hiện nay đã được hình thành tương đối đồng bộ. Tuy nhiên có thể thấy rằng, cơ sở cho việc thực thi các quy định về quản lý thuế vẫn dựa trên các yếu tố của các giao dịch kinh tế truyền thống mà chưa có sự mở rộng vào các tình huống mới của sự phát triển các giao dịch thương mại điện tử. Theo các cơ sở này pháp luật về quản lý thuế hiện nay có đặc điểm phổ biến là: Thứ nhất, các bằng chứng và cách thức quản lý thuế hiện nay vẫn chủ yếu căn cứ vào các loại sổ sách, hoá đơn chứng từ được phát hành và lập theo những khuôn mẫu nhất định do cơ quan thuế phát hành. Ví dụ rõ nhất là việc áp dụng khá triệt để (điều này đôi khi trở nên khá cứng nhắc) quy trình cấp và sử dụng hoá đơn giá trị gia tăng, lập các chỉ tiêu trên hoá đơn GTGT. Điểm mạnh của phương thức này là làm cho công tác quản lý thuế trở nên dễ dàng hơn, trong thực tế, nhiều trường hợp kiểm tra quyết toán thuế chỉ đơn thuần là công việc đối chiếu hoá đơn GTGT giữa cơ quan thuế và đối tượng nộp thuế. Thứ hai, trong quá trình quản lý thuế hiện nay, nhiều văn bản pháp luật thuế có quy định trách nhiệm phối hợp giữa các cơ quan, tổ chức hữu quan với cơ quan thuế[2], đặc biệt là trong các hoạt động xuất nhập khẩu và giao dịch thanh toán qua ngân hàng của đối tượng nộp thuế. Sự phối hợp với các cơ quan như vậy cho phép cơ quan thuế hạn chế những hiện tượng trốn tránh thuế dựa trên việc khai báo không trung thực số liệu kinh doanh. 2. Ảnh hưởng của thương mại điện tử đến hệ thống pháp luật thuế hiện hành Để xác định ảnh hưởng của thương mại điện tử đến một số nội dung cơ bản của hệ thống pháp luật thuế hiện hành, trước tiên chúng ta xem xét giả định một giao dịch thương mại điện tử đơn giản nhất và cũng khá phổ biến hiện nay là việc cung cấp các chương trình phần mềm, phim ảnh, tài liệu qua internet[3]. Theo đó, công ty cho phép khách hàng có thể truy cập vào trang web của mình để mua các chương trình phần mềm, sản phẩm văn hoá như phim, âm nhạc. Sau khi khách hàng thực hiện các thủ tục khai báo mặc định có tương tự như việc chấp nhận những điều kiện hợp đồng thông thường, khách hành khai báo việc thanh toán và lệnh thanh toán của khách hàng bằng thẻ tín dụng được hệ thống chấp nhận thì khách hàng được quyền tải chương trình về máy tính của mình và được phép sử dụng. Khi áp dụng các nguyên tắc hiện nay của hệ thống pháp luật thuế vào trường hợp này, chúng ta có thể thấy có một số vấn đề phát sinh mà các quy tắc chung hiện nay của các luật thuế chưa cho phép giải quyết triệt để. 2.1 Xác định đối tượng nộp thuế Nếu với những giả định trên rất dễ dàng để xác định đối tượng nộp thuế( ví dụ thuế GTGT, Thu nhập doanh nghiệp ) là công ty cung cấp các sản phẩm nói trên. Nhưng nếu như công ty cung cấp các sản phẩm đó là một công ty ở nước ngoài thì vấn đề trở nên phức tạp hơn nhiều. Một số vấn đề có thể đặt ra là: Thứ nhất, liệu theo các luật thuế hiện hành ở Việt Nam áp dụng cho doanh nghiệp thì công ty nói trên có thể trở thành đối tượng nộp thuế hay không. Bởi vì hiện nay đối tượng nộp thuế ( GTGT hoặc thu nhập doanh nghiệp) chủ yếu được xác định dựa vào tiêu chí quốc tịnh hoặc thường trú. Nhưng trong trường hợp này, công ty cung cấp sản phẩm có thể không có bất kỳ sự hiện diện thương mại nào ở Việt Nam như: - Chi nhánh - Văn phòng đại diện - Kho giao nhận hàng hoá - Tồn tại các phương tiện kinh doanh như máy móc thiết bị - Cơ sở làm đại lý - Cá nhân làm công tại Việt Nam Như vậy, trong các giao dịch thương mại điện tử việc áp dụng khái niệm cơ sở thường trú[4] không phải lúc nào cũng thực hiện được một cách trực tiếp. Hệ quả là, chúng ta không có đủ cơ sở pháp lý để xác định đối tượng nộp thuế trong trường hợp này. Nhưng rõ ràng là việc không thu thuế đối với công ty cung cấp phần mềm trên đây sẽ làm thất thu một phần ngân sách và không công bằng. Bởi lẽ, một mặt, doanh thu và thu nhập của công ty có được là có nguồn gốc từ khách hàng Việt Nam, được tiêu dùng ở Việt Nam; thêm vào đó, khi thực hiện các hoạt động cung cấp sản phẩm nêu trên, công ty đã được sử dụng mà không phải thực hiện bất cứ nghĩa vụ thuế nào cho việc sử dụng mạng lưới cơ sở hạ tầng thông tin và thể chế mà nhà nước Việt Nam đã đầu tư để phát triển nền kinh tế nói chung và thương mại điện tử nói riêng. Thứ hai, liệu có thể xác định chính xác chủ thể nào là người cung cấp hàng hoá hoặc dịch vụ không. Không giống như trong thương mại truyền thống, người ta có thể dễ dàng xác định được đối tượng nộp thuế bằng việc xem xét đến việc ai là người tiến hành hành vi kinh doanh. Trong thương mại điện tử, việc sử dụng phương thức như vậy nhiều khi rất khó khăn. Quay lại với trường hợp giả định ở trên, việc khách hàng có thể mua một sản phẩm qua internet trong nhiều trường hợp không phải là một sản phẩm độc lập mà là cả một gói dịch vụ mà trong đó để có thể sử dụng các tính năng của sản phẩm bắt buộc phải có sự tham gia của nhiều nhà cung cấp trên mạng internet. 2.2 Xác định đối tượng chịu thuế Thứ nhất, xác định đúng bản chất của đối tượng chịu thuế giao dịch trong thương mại điện tử. Với giả định trên, chúng ta thấy rằng, có ít nhất ba cách quan niệm về bản chất của một hành vi cung cấp sản phẩm của công ty theo phương thức giao dịch của thương mại điện tử, cụ thể như sau: - Cung cấp một loại hàng hoá. Điều này rất dễ hình dung vì khi khách hàng tải được một sản phẩm về sử dụng thì sản phẩm đó có đầy đủ tính năng như một hàng hoá thông thường. Ví dụ, khách hàng mua một ấn phẩm như đĩa ca nhạc, một quyển sách. Như vậy, hành vi của công ty về bản chất là bán một sản phẩm hàng hoá. - Cung cấp một quyền sử dụng. Nhưng rõ ràng là việc khách hàng truy cập vào hệ thống cơ sở dữ liệu, sách báo on-line… thực chất là việc khách hàng mua một quyền sử dụng với những điều kiện nhất định chứ không phải là mua một quyển sách hay một đĩa nhạc cụ thể. Bản chất của giao dịch này cũng có thể được định nghĩa như là việc mua một quyền sử dụng cơ sở dữ liệu mà công ty cung cấp. Bản chất này càng thể hiện rõ hơn nếu chúng ta thay đổi đối tượng mà công ty cung cấp là quyền truy cập và sử dụng một hệ thống cơ sở dữ liệu thay vì một quyển sách, một bản nhạc, một bộ phim cụ thể. Trong trường hợp này, giá cả mà công ty ấn định sẽ không dựa trên khối lượng của từng sản phẩm nhất định mà thông thường sẽ dựa trên một khoản phí ấn định cho một thời gian cụ thể[5] . - Cung cấp một dịch vụ. Bây giờ, ta lại giả định rằng, khách hàng sẽ có một yêu cầu đến công ty, theo đó họ yêu cầu công ty cung cấp một hệ cơ sở dữ liệu về các bộ phim được trao các giải Oscar từ trước đến nay bao gồm việc trình chiếu toàn bộ nội dung bộ phim, lễ trao giải, các phân tích và bình luận của ban giám khảo và các nhà phê bình, thông tin về sự nghiệp và cuộc đời của những người tham gia làm phim. Trong trường hợp này, bản chất hành vi của công ty là cung cấp một dịch vụ theo yêu cầu cụ thể của khách hàng. Việc xác định đúng hoặc ít ra chấp nhận một cách chính thức bản chất của hành vi cung cấp sản phẩm trong giao dịch thương mại điện tử là rất quan trọng trong việc xác định đúng và áp dụng đúng đối tượng chịu thuế. Trong điều kiện của hệ thống pháp luật thuế hiện nay điều này có tầm quan trọng đặc biệt, vì trong rất nhiều trường hợp, việc xác định đối tượng chịu thuế và theo đó là giá tính thuế, thuế xuất còn dựa vào tiêu chí phân loại tính chất của sản phẩm là hàng hoá hay dịch vụ. Chẳng hạn, Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu hiện nay có quy định đối tượng chịu thuế là hàng hoá[6]. Hệ quả là nếu chúng ta xác định việc một khách hàng Việt Nam mua một sản phẩm qua giao dịch thương mại điện tử từ một nhà cung cấp ở nước ngoài có bản chất là dịch vụ ( trường hợp thứ 3 nêu trên) thì chúng ta không có cơ sở pháp lý để có quyền thu thuế nhập khẩu trường hợp này. Thứ hai, đối tượng chịu thuế là dịch vụ sẽ được xác định dựa trên căn cứ nào. Ngay cả đối với những đối tượng là sản phẩm dịch vụ phổ biến như cung cấp tư vấn về pháp luật, quản lý, tài chính thì việc xác định xem liệu dịch vụ đó có phải là đối tượng chịu thuế hay không cũng không phải là dễ dàng theo pháp luật thuế ở Việt Nam. Bởi vì, hiện nay các luật thuế áp dụng cho hoạt động dịch vụ thường chỉ xem xét hoạt động này được các chủ thể Việt nam cung cấp và tiêu dùng ở Việt Nam. Tuy nhiên, sự phát triển của thương mại điện tử đã dẫn đến việc thu thuế đối với các hoạt động dịch vụ phải được xem xét trên nhiều phương diện hơn. Thông thường, để xác định một dịch vụ có trở thành đối tượng chịu thuế hay không theo luật thuế của một quốc gia thì quốc gia này phải lựa chọn xem liệu sẽ căn cứ vào việc: 1) dịch vụ đó được thực hiện ở đâu; hoặc 2) dịch vụ đó được cung cấp ở đâu;hoặc 3) dịch vụ đó được tiêu dùng ở đâu. Vấn đề này đặt ra trong thương mại điện tử là bởi vì trong một môi trường và không gian số hoá việc xác định các tiêu chí là rất khó khăn. Trong trường hợp giả định công ty ở nước ngoài thực hiện việc tư vấn tài chính cho doanh nghiệp Việt Nam, nếu trong giao dịch truyền thống họ có thể cử nhân viên của mình sang Việt Nam nghiên cứu và thực hiện tư vấn thì vấn đề sẽ rất đơn giản do chúng ta có thể thấy được sự hiện diện thương mại của họ ở Việt Nam. Nhưng trong thương mại điện tử, khách hàng Việt Nam và công ty có thể thực hiện tất cả quá trình trao đổi và hướng dẫn tư vấn qua các giao dịch trực tuyến thì việc xác định xem là dịch vụ được thực hiện và cung cấp ở đâu sẽ có thể có rất nhiều câu trả lời. Thứ ba, trong việc xác định đối tượng tính thuế, nhất là trường hợp của thuế thu nhập doanh nghiệp, vấn đề lớn nhất là việc xác định chi phí. Bản thân vấn đề này không chỉ nảy sinh ở các giao dịch thương mại điện tử mà còn thấy phổ biến ở các giao dịch truyền thống. Tuy nhiên, xác định chi phí để tính thu nhập chịu thuế trong giao dịch thương mại điện tử cũng làm xuất hiện thêm nhiều khó khăn mới, nhất là về vấn đề phân bổ chi phí. Chẳng hạn, để thực hiện việc cung cấp sản phẩm cho khách hàng Việt Nam, công ty trong giả định trên có thể phải thuê các dịch vụ từ một nước thứ ba, thuê các cơ sở hạ tầng kỹ thuật về internet. Tất cả những chi phí như vậy cần phải được tính khi xác định thu nhập chịu thuế. Tuy nhiên điều này rất khó thực hiện nếu các giao dịch nêu trên của bản thân công ty cũng được thực hiện bởi các giao dịch thương mại điện tử. 2.3 Quản lý thuế Thứ nhất, khi tiến hành giao dịch trong thương mại điện tử, hình thức trao đổi thông tin và ghi nhận giao dịch đều tồn tại dưới dạng các văn bản, chứng từ điện tử. Chúng có thể là hợp đồng, đề nghị, tuyên bố, hoá đơn dưới dạng các thông điệp điện tử. Thông điệp điện tử là thông tin được tạo ra, gửi đi và tiếp nhận lưu trữ bằng phương tiện điện tử. Điều này trong nhiều trường hợp gây ra không ít khó khăn trong công tác quản lý thuế vì như trên chúng ta đã thấy, hiện này công tác quản lý thuế vẫn dựa chủ yếu vào các loại hoá đơn chứng từ do cơ quan thuế quy định. Theo pháp luật hiện hành[7], giá trị pháp lý của văn bản điện tử đã được quy định rõ ràng, theo đó cơ quan thuế có trách nhiệm phải chấp nhận những chứng từ, hoá đơn điện tử được lập theo đúng các đòi hỏi của pháp luật. Các quy định này chỉ quy định về thời điểm chứng từ điện tử được gửi và nhận. Tuy nhiên, các văn bản pháp luật thuế hiện nay có sự phân biệt rất rõ giữa hai thời điểm là thời điểm chứng từ được lập và thời điểm gửi, nhận chứng từ. Bên cạnh đó, việc một chứng từ có ý nghĩa pháp lý với việc liệu chứng từ đó có được chấp nhận khi xác định căn cứ tính thuế hay không lại hoàn toàn khác nhau. Mặt khác, trong công tác quản lý thuế, vai trò của hoá đơn chứng từ không chỉ đơn thuần là căn cứ cho quá trình tính thuế, kê khai, thanh kiểm tra thuế mà nó còn có ý nghĩa trong việc xác định tính chất pháp lý của việc lưu thông, vận chuyển hàng hoá. Tuy nhiên trong hoạt động thương mại điện tử, người bán hàng có thể vẫn giao hàng như thông lệ mà không kèm theo hoá đơn chứng từ, vì họ có thể gửi những hoá đơn này dưới hình thức các dữ liệu điện tử. Điều này một lần nữa làm cho công tác quản lý thuế trở nên phức tạp hơn. Thứ hai, vấn đề rất phức tạp mà thương mại điện tử đặt ra đối với công tác quản lý thuế hiện nay là sự xuất hiện các hình thức thanh toán trong thương mại điện tử. Một trong những cách phổ biến và thông dụng trong việc quản lý thuế là dựa vào hình thức thanh toán, ví dụ giấy báo thanh toán của ngân hàng. Tuy nhiên, cách thức này không phải lúc nào cũng dễ dàng thực hiện khi áp dụng vào thương mại điện tử. Trong giao dịch thương mại điện tử các bên có thể sử dụng nhiều cách thức thanh toán đa dạng và đặc thù. Tính đa dạng của việc thanh toán thể hiện ở chỗ có rất nhiều chủ thể cung cấp các dịch vụ thanh toán qua các loại thẻ tín dụng và việc sử dụng những loại thẻ như vậy không bị giới hạn bởi việc loại thẻ đó được phát hành ở đâu. Ví dụ: những thẻ tín dụng như visa, master card có thể được mở một ngân hàng đại lý ở một quốc gia nào đó nhưng vẫn được chấp nhận ở các nước khác. Tính đặc thù của việc thanh toán trong thương mại điện tử thể hiện ở việc xuất hiện tiền điện tử. Theo đó, đơn vị thanh toán không dựa vào một đơn vị tiền tệ pháp định nào mà được các bên tham gia mặc định một đơn vị thanh toán riêng, chẳng hạn khách hàng có thể download một loại phiếu tiền điện tử (token) từ một ngân hàng trên mạng và sử dụng chúng để thanh toán cho các giao dịch của mình. Nếu hình thức thanh toán bằng các thẻ tín dụng về nguyên tắc vẫn có thể truy vấn được dưới hình thức văn bản thì ở hình thức này cơ quan thuế rất khó có thể tìm kiếm được bằng chứng về việc thanh toán giữa khách hàng với công ty. Việc cố gắng kiểm soát tiền điện tử thông qua các ngân hàng trong nước là sẽ không đem lại kết quả như mong đợi vì khách hàng dễ dàng mở một tài khoản qua mạng tại một ngân hàng không nằm trong phạm vi lãnh thổ Việt Nam. Thứ ba, nếu trong thương mại điện tử, các giao dịch chỉ giới hạn bởi việc giao kết hợp đồng qua các phương tiện điện tử còn việc thực hiện hợp đồng vẫn theo phương thức truyền thống, tức là công ty vẫn giao hàng cho khách hàng qua các phương thức vận tải thông thường thì về nguyên tắc, cơ quan quản lý thuế vẫn có đủ cơ sở để xác định nghĩa vụ thuế của các bên vì dễ dàng tính toán được khối lượng và giá trị của giao dịch qua sự hiện diện của hàng hoá trên thực tế. Tuy nhiên điều này sẽ không thể thực hiện được nếu như đối tượng của giao dịch thương mại điện tử là các sản phẩm hàng hoá hoặc dịch vụ có thể truyền tải trực tiếp ngay trên mạng internet. 3. Một vài đề xuất Như trên đã trình bày, chúng ta có thể thấy sự phát triển của thương mại điện tử một mặt làm tăng những cơ hội mới cho việc tăng thu ngân sách nhà nước nhưng đồng thời cũng tiềm ẩn khả năng làm thất thu cho ngân sách nhà nước nếu hệ thống pháp luật thuế không có những thay đổi nhất định. Qua bước đầu nghiên cứu, một vài đề xuất thu lượm được dưới đây có thể còn cần phân tích sâu hơn để áp dụng vào thực tiễn nhằm góp phần nâng cao tính ổn định của nguồn thu ngân sách nhà nước qua thuế trong điều kiện nước ta đã hội nhập vào nền kinh tế thế giới. Thứ nhất, đối với các loại thuế gián thu đánh vào các hoạt động sản xuất kinh doanh cần làm rõ hơn và điều chỉnh chi tiết hơn hoạt động dịch vụ được cung cấp qua phương thức giao dịch điện tử. Do các hoạt động cung cấp dịch vụ có thể dễ dàng thực hiện qua môi trường số hoá nên không nhất thiết phải xác định phạm vi áp dụng của một sắc thuế với dịch vụ dựa chủ yếu vào tiêu chí lãnh thổ quốc gia. Trong trường hợp cụ thể này, dịch vụ phải chịu thuế nên dựa vào việc tiêu dùng dịch vụ ở Việt Nam. Khách hàng Việt Nam có nghĩa vụ phải nộp thuế thay cho nhà cung cấp. Thứ hai, xác lập cơ chế phối hợp mang tính pháp lý giữa cơ quan thuế với các nhà cung cấp dịch vụ hạ tầng cho thương mại điện tử mà đặc biệt là các nhà cung cấp dịch vụ internet và dịch vụ thanh toán. Vì một trong những đặc điểm của thương mại điện tử là phải có sự tham gia của chủ thể thứ ba bên cạnh hai chủ thể chính thông thường của giao dịch. Chính chủ thể thứ ba này là người cung cấp các điều kiện kỹ thuật cho thương mại điện tử được tiến hành, và về mặt kỹ thuật họ có đầy đủ khả năng để lữu trữ, xác nhận sự tồn tại đích thực của một giao dịch điện tử. Thứ ba, theo kinh nghiệm của một số quốc gia, những loại thuế mới đặc thù cho thương mại điện tử hiện nay đang được nghiên cứu và đề xuất áp dụng[8]. Đặc điểm chung của các loại thuế này là: 1) đối tượng tính thuế không phải là các hình thức truyền thống do đó nó hạn chế được những rắc rối trong việc thu thuế vào các giao dịch thương mại điện tử mà hệ thống thuế hiện nay gặp phải; và 2) việc tiến hành thu thuế phải dựa trên những điều kiện kỹ thuật nhất định. Phổ biến nhất hiện nay là việc nghiên cứu hai loại thuế sau: - Thuế đánh vào lưu lượng thông tin sử dụng trong giao dịch thương mại điện tử ( tax on bit). Theo đó, nhà nước có thể thu thuế thông qua các đơn vị cung cấp dịch vụ mạng và đến lượt mình, các đơn vị này sẽ cộng các đơn vị thuế đó vào giá dịch vụ mà họ sẽ cung cấp cho khách hàng. Nhìn chung, ý tưởng thuế này cho phép loại bỏ những phiền toái liên quan đến việc xác định phạm vi áp dụng của thuế dựa vào các tiêu chí quốc tịch, nguồn gốc của việc chuyển giao giá trị. Tuy nhiên, ngay từ bây giờ, đã có thể hình dung thấy loại thuế này sẽ phải đối mặt với hàng loạt những vấn đề cổ điển của hệ thống pháp luật thuế, ít nhất là với hai nội dung: + Trùng thuế. Rõ ràng là các đơn vị cung cấp dịch vụ mạng phải trả các khoản thuế bán hàng như thuế GTGT cho hoạt động của mình. Việc đánh thêm một khoản thuế mới dựa trên sản phẩm mà họ đã cung cấp vô hình chung làm tăng giá cả dịchvụ của họ và làm xuất hiện hiện tượng thuế trùn lắp. + Thiếu công bằng. Vì ở loại thuế mới này đối tượng chịu thuế là dựa trên đơn vị thông tin mà khách hàng sử dụng. Điều này không cho thấy được mức độ giá trị và ý nghĩa thông tin mà họ sử dụng, chẳng hạn cho mục đích giải trí hay cho mục đích giáo dục. - Thuế đánh vào giao dịch chuyển tiền. Loại thuế này được đề xuất dựa trên cơ sở của dòng tiền được thanh toán khi thực hiện giao dịch điện tử. Theo đó số thuế phải nộp sẽ được tự động trích từ các giao dịch chuyển tiền qua tổ chức tín dụng hoặc tổ chức cung cấp dịch vụ thanh toán điện tử. Nhìn chung, ưu điểm của loại thuế này nếu được thực hiện là cơ sở để xác định quyền thu thuế tương tự với nguyên tắc nguồn gốc phát sinh thu nhập và khá thuận tiện trong công tác quản lý thuế. Tuy nhiên, do việc thu thuế phụ thuộc vào tổ chức thực hiện việc thanh toán nên trong điều kiện hiện nay ở nước ta nó có thể nảy sinh nhiều hiện tượng tránh thuế. Hình thức đơn giản nhất cho việc tránh thuế trong trường hợp này là người tiêu dùng trong giao dịch thương mại điện tử sẽ lựa chọn một tổ chức thanh toán mà hoặc tổ chức này không bị ràng buộc về mặt pháp lý với Việt Nam, họ không có nghĩa vụ phải thực hiện việc trích thuế; hoặc chọn tổ chức này được thành lập tại quốc gia có nhiều ưu đãi thuế hơn Việt Nam, nếu giả định có sự tồn tại một hiệp định về thuế giữa Việt Nam với quốc gia đó. [1] Có thể xem: Viện khoa học pháp lý, Những khía cạnh pháp lý của thương mại điện tử ; Trần Hoài Nam, Một số vấn đề của thương mại điện tử; Đại học kinh tế quốc dân Hà Nội, Giáo trình thương mại điện tử [2] Ví dụ điều 16 Luật quản lý thuế (2007) [3] Để tìm hiểu một giả định phức tạp hơn và do đó có những phân tích trên nhiều khía cạnh hơn có thể xem: Richard L.Doernberg & Luc Hinnenkens, Electronic commerce and ỉnternatoinal taxation , Kluwer law international, 1999, p107 [4] Thông tư 123/ 2003/TT-BTC có qui định một định nghĩa liệt kê các dạng khác nhau của khái niệm cơ sở thường trú [5] Ví dụ như việc trang web vietlaw quy định một biểu phí cho phép người đăng ký có quyền truy cập, lưu trữ các văn bản pháp luật từ hệ thống cơ sở dữ liệu của nó trong một khoảng thời gian nhất định, chứ không căn cứ vào lưu lượng hoặc số lần người mua sử dụng. [6] Điều 1 Luật thuế xuất khẩu, thuế nhập khẩu (2005) [7] Xem Nghị định số 57/2006/NĐ-CP của Chính phủ ngày9/6/2006 quy định về thương mại điện tử [8] Richard L.Doernberg & Luc Hinnenkens, Electronic commerce and ỉnternatoinal taxation , Kluwer law international, 1999, p359-362